當事人：瑞華會(huì )計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)瑞華所），系延安必康制藥股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)延安必康或上市公司）2018年年度財務(wù)報表審計機構，住所：北京市海淀區。

　　郭偉，男，1972年1月出生，系延安必康2018年年度財務(wù)報表審計報告簽字注冊會(huì )計師，住址：鄭州市金水區。

　　鄭曉，女，1974年4月出生，系延安必康2018年年度財務(wù)報表審計報告簽字注冊會(huì )計師，住址：鄭州市金水區。

　　依據2005年修訂的《中華人民共和國證券法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)2005年《證券法》）的有關(guān)規定，我局對瑞華所在延安必康2018年年度財務(wù)報表審計中未勤勉盡責案進(jìn)行了立案調查、審理，并依法向當事人告知了作出行政處罰的事實(shí)、理由、依據及當事人依法享有的權利，應當事人瑞華所、郭偉、鄭曉的申請，我局于2021年10月12日舉行聽(tīng)證會(huì )，聽(tīng)取了當事人及其代理人的陳述和申辯意見(jiàn)。本案現已調查、審理終結。

　　經(jīng)查明，當事人存在以下違法事實(shí)：

　　一、瑞華所出具的延安必康2018年年度財務(wù)報表審計報告存在虛假記載

　　經(jīng)我局另案查明，延安必康2018年年度報告存在未披露控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金、虛增貨幣資金等違法情形。2018年12月10日，瑞華所河南分所與延安必康簽訂《審計業(yè)務(wù)約定書(shū)》，約定由瑞華所河南分所對延安必康2018年年度財務(wù)報表提供審計服務(wù)，審計服務(wù)費360萬(wàn)元。2019年4月25日，瑞華所為延安必康2018年年度財務(wù)報表出具了標準無(wú)保留意見(jiàn)的《審計報告》（瑞華審字[2019]41030007號），簽字注冊會(huì )計師為郭偉、鄭曉。

　　瑞華所出具的前述審計報告未發(fā)現控股股東及關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用上市公司資金，審計報告財務(wù)報表附注“關(guān)聯(lián)方資金拆借”中未披露相關(guān)資金占用情況，未發(fā)現延安必康通過(guò)其全資子公司陜西必康制藥集團控股有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)陜西必康）尾號為7223的銀行賬戶(hù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)7223賬戶(hù)）虛增貨幣資金，審計報告中有關(guān)報表項目與事實(shí)不符，最終作出“獲取的審計證據是充分、適當的，為發(fā)表審計意見(jiàn)提供了基礎”以及“財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì )計準則的規定編制，公允反映了延安必康2018年12月31日合并及公司的財務(wù)狀況以及2018年度合并及公司的經(jīng)營(yíng)成果和現金流量”等不實(shí)結論，審計報告存在虛假記載。

　　二、瑞華所在延安必康2018年年度財務(wù)報表審計過(guò)程中未勤勉盡責

　?。ㄒ唬┵Y金占用的風(fēng)險識別和評估程序存在缺陷

　　上市公司公開(kāi)信息披露文件顯示，延安必康控股股東新沂必康新醫藥產(chǎn)業(yè)綜合體投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新沂必康）及實(shí)際控制人長(cháng)期存在高比例質(zhì)押所持有的延安必康股份情形（新沂必康2018年3月開(kāi)始股票質(zhì)押比例長(cháng)期維持在82%以上，2018年11月后達到96.15%以上；實(shí)際控制人2018年股票質(zhì)押比例維持在97.54%以上）。瑞華所在審計過(guò)程中，對上市公司舞弊風(fēng)險進(jìn)行識別和評估時(shí)，對上述情況可能引發(fā)的上市公司舞弊風(fēng)險因素考慮不充分，未對控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金風(fēng)險進(jìn)行恰當評估，作出“不存在侵占上市公司資產(chǎn)的舞弊風(fēng)險”的識別結果，資金占用的風(fēng)險識別和評估程序存在缺陷。不符合《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條以及《中國注冊會(huì )計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》（2010年修訂）第十三條、第二十五條的規定。

　?。ǘ┴泿刨Y金審計程序存在缺陷

　　延安必康虛增貨幣資金的行為主要發(fā)生在其全資子公司陜西必康7223賬戶(hù)，瑞華所對該銀行賬戶(hù)貨幣資金審計程序存在以下缺陷：

　　瑞華所在對7223賬戶(hù)前往相關(guān)開(kāi)戶(hù)銀行實(shí)施函證程序中未現場(chǎng)取得回函，審計工作底稿中記錄的“現場(chǎng)回函”與通過(guò)郵寄方式收到回函的實(shí)際情況不符，且郵寄回函過(guò)程中審計人員與銀行的電話(huà)聯(lián)系情況以及寄送回函的快遞單、相關(guān)快遞物流查詢(xún)信息未保存記錄在工作底稿中。審計工作底稿中保存的郵寄方式收到的銀行對賬單顯示，7223賬戶(hù)日均余額持續較大（2018年1月4日至2月賬面每日余額在1.5億元至4.6億元之間，3月每日余額在4.5億元至8.45億元之間，4月至12月每日余額在8億元至17億元之間），占陜西必康及延安必康銀行存款余額比例持續較高（2018年12月31日該賬戶(hù)賬面余額為8.14億元，占陜西必康銀行存款賬面總余額的97.95%，占延安必康銀行存款賬面總余額的80.20%），具有“重大性”。

　　瑞華所通過(guò)郵寄方式收到的上述回函及銀行對賬單存在以下情形：第一，郵寄回函快遞單顯示的寄件人并非前期瑞華所對接的銀行工作人員；第二，詢(xún)證函共9頁(yè)，前8頁(yè)內容為瑞華所填列的銀行存款余額等信息，第9頁(yè)為需要銀行核對信息并確認與否的簽字蓋章頁(yè)，前8頁(yè)和第9頁(yè)的騎縫處印戳內容分別為“瑞華會(huì )計師事”和“所（特殊普通合伙）河南分”，拼接后顯示的印章內容相比瑞華所河南分所全稱(chēng)“瑞華會(huì )計師事務(wù)所（特殊普通合伙）河南分所”缺少“務(wù)”“所”兩字，印戳明顯不完整，而審計工作底稿中其余銀行回函騎縫章均能夠核對一致；第三，銀行對賬單“借/貸”欄全部顯示為“貸”，不符合資金既有轉入又有轉出的實(shí)際情況。上述情況表明7223賬戶(hù)銀行詢(xún)證函回函資料可能存在被篡改等舞弊風(fēng)險。

　　《中國注冊會(huì )計師審計準則問(wèn)題解答第2號——函證》（會(huì )協(xié)〔2013〕77號）提及對通過(guò)郵寄方式收到的回函，注冊會(huì )計師可以驗證“被詢(xún)證者確認的詢(xún)證函是否是原件、是否與注冊會(huì )計師發(fā)出的詢(xún)證函是同一份”“回函是否由被詢(xún)證者直接寄給注冊會(huì )計師”“回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱(chēng)、地址是否與詢(xún)證函中記載的被詢(xún)證者名稱(chēng)、地址一致”等。對此，瑞華所未盡到特別注意義務(wù)，未保持應有的職業(yè)懷疑，未采取充分措施驗證回函的可靠性，未執行進(jìn)一步審計程序對銀行對賬單的真實(shí)性進(jìn)行核實(shí)，導致審計中未識別并發(fā)現上述賬戶(hù)部分資金轉出轉入未記賬以及虛增貨幣資金的重大錯報風(fēng)險。不符合《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》（2016年修訂）第十一條以及《中國注冊會(huì )計師審計準則第1312號——函證》（2010年修訂）第十四條、第十七條的規定。

　　上述違法事實(shí)，有相關(guān)審計報告、審計工作底稿、情況說(shuō)明、合同協(xié)議、賬務(wù)資料、銀行資料、詢(xún)問(wèn)筆錄等證據證明，足以認定。

　　我局認為，瑞華所在延安必康2018年年度財務(wù)報表審計過(guò)程中未勤勉盡責，未按照《中國注冊會(huì )計師審計準則》等相關(guān)要求執行恰當的審計程序、獲取充分適當的審計證據、形成真實(shí)客觀(guān)的審計結論、發(fā)表正確的審計意見(jiàn)，導致出具的審計報告存在虛假記載，違反了2005年《證券法》第一百七十三條有關(guān)“證券服務(wù)機構為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問(wèn)報告、資信評級報告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件，應當勤勉盡責，對所依據的文件資料內容的真實(shí)性、準確性、完整性進(jìn)行核查和驗證”的規定，構成2005年《證券法》第二百二十三條所述的“證券服務(wù)機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”行為。郭偉、鄭曉作為延安必康2018年年度財務(wù)報表審計項目的簽字注冊會(huì )計師，屬于2005年《證券法》第二百二十三條所述的“直接負責的主管人員”。

　　在聽(tīng)證過(guò)程中，瑞華所和郭偉、鄭曉提出審計中已經(jīng)勤勉盡責：其一，關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金風(fēng)險的評估已包含于對關(guān)聯(lián)方及交易的風(fēng)險評估中，對資產(chǎn)侵占、關(guān)聯(lián)交易的舞弊風(fēng)險評估亦包含于對上市公司的舞弊風(fēng)險評估程序中；針對延安必康控股股東及實(shí)際控制人長(cháng)期高比例質(zhì)押所持延安必康股份行為，已向延安必康實(shí)際控制人及財務(wù)總監進(jìn)行過(guò)了解，未發(fā)現異常情況，且以前年度延安必康也存在股東及實(shí)際控制人向上市公司提供資金支持及為上市公司大量債務(wù)提供擔保的情況。2018年1月至2019年4月，上市公司股價(jià)每股均在20元以上，遠高于平倉價(jià)，不存在不能償付質(zhì)押款的情況?；趯徲嫊r(shí)的情況，沒(méi)有理由僅因存在控股股東及實(shí)際控制人長(cháng)期高比例質(zhì)押所持延安必康股份的情況，就將舞弊風(fēng)險評估為高水平。其二，收到郵寄回函后曾通過(guò)電話(huà)聯(lián)系銀行工作人員，并核實(shí)快遞函件的郵寄路徑，確認詢(xún)證函由相關(guān)開(kāi)戶(hù)銀行方面寄出，已經(jīng)有效控制了函證過(guò)程；審計準則未要求銀行詢(xún)證函上加蓋會(huì )計師事務(wù)所騎縫章，瑞華所加蓋騎縫章，系多頁(yè)行文慣例，并非函證控制點(diǎn)；在已經(jīng)確認銀行對賬單系銀行提供的情況下，7223賬戶(hù)對賬單“借/貸”欄存在全部顯示為“貸”的情況屬于銀行記賬方式問(wèn)題。項目組歸檔人員整理底稿時(shí)看到“審計人員親自前往詢(xún)證（跟函）工作記錄”，認為該函證為現場(chǎng)跟函，因此未將相關(guān)郵寄快遞單裝訂在紙質(zhì)底稿中，另有電子工作底稿保存記錄了郵寄回函情況，并附有相關(guān)郵寄資料。

　　此外，瑞華所還提出以下申辯意見(jiàn)：第一，瑞華所尚未收到審計費用，延安必康2018年年報審計業(yè)務(wù)收入金額為0，并非《行政處罰事先告知書(shū)》認定的360萬(wàn)元。第二，根據延安必康相關(guān)公告，控股股東及其關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用上市公司資金的問(wèn)題已經(jīng)解決，瑞華所涉案行為的社會(huì )危害后果較小。郭偉、鄭曉還提出以下申辯意見(jiàn)：第一，即便認定審計中存在疏失，由于無(wú)主觀(guān)過(guò)錯、情節輕微并及時(shí)糾正、初次違法、未造成危害后果，根據“類(lèi)案類(lèi)處”、“過(guò)罰相當”等原則，依法也應不予處罰或減輕處罰。第二，本案調查不充分，認定事實(shí)不清，證據不足，程序違法。第三，本案應適用2014年修正的《證券法》，而非2005年《證券法》。

　　綜上，瑞華所請求不予認定其2018年審計未勤勉盡責，同時(shí)請求確認其2018年該項審計業(yè)務(wù)收入為0，請求免于處罰。郭偉、鄭曉請求減輕或免于處罰。

　　經(jīng)復核，我局認為：第一，關(guān)于審計機構勤勉盡責義務(wù)的認定?；趯徲嫷墓逃邢拗?，審計機構應對審計意見(jiàn)提供合理保證；如果提供了合理保證，則可認定為勤勉盡責。這種合理保證既不是絕對保證，也不是低水平保證，而是一種高水平保證，要在審計工作中體現出會(huì )計師的高度專(zhuān)業(yè)性和應有的職業(yè)水準。審計機構在審計過(guò)程中是否勤勉盡責，既不單純以最終審計結論的真實(shí)性為依據，也不能僅因審計固有的局限性就排除會(huì )計師的義務(wù)和責任，而是應結合被審計對象的具體情況，判斷審計行為是否遵循了相應的審計準則，以及在審計過(guò)程中是否運用了合理的職業(yè)判斷、是否盡到特別注意義務(wù)、是否保持了合理的職業(yè)懷疑，并據此設計并實(shí)施了與之相適應的審計程序來(lái)降低審計風(fēng)險。本案中，首先，在資金占用的風(fēng)險識別和評估程序方面，控股股東及實(shí)際控制人高比例股權質(zhì)押表明資金緊張，易引發(fā)違規占用上市公司資金等行為，系資本市場(chǎng)常見(jiàn)舞弊風(fēng)險因素；審計機構在實(shí)施風(fēng)險評估程序時(shí)，應對占用資金相關(guān)舞弊風(fēng)險因素進(jìn)行充分分析，關(guān)注是否存在資金占用風(fēng)險，并根據所關(guān)注情況設計實(shí)施恰當有效的應對措施。延安必康控股股東及實(shí)際控制人不僅長(cháng)期存在高比例質(zhì)押延安必康股權情形，且上市公司相關(guān)公告披露存在部分質(zhì)押股票強制平倉等情況，表明延安必康控股股東及實(shí)際控制人資金狀況需重點(diǎn)關(guān)注，存在占用上市公司資金的潛在風(fēng)險。對此，會(huì )計師未予以充分關(guān)注和識別，未保持合理的職業(yè)判斷，申辯意見(jiàn)中提到的對相關(guān)股權質(zhì)押情況及潛在資金占用風(fēng)險進(jìn)行過(guò)了解缺少充分證據支持。其次，在貨幣資金審計程序方面，為驗證回函真實(shí)性、可靠性而加蓋騎縫章并在收到回函時(shí)進(jìn)行適當驗證系基本審計常識，瑞華所在收到郵寄回函時(shí)對騎縫章的明顯異常情形未予以關(guān)注；陜西必康7223賬戶(hù)并非信用賬戶(hù)，不會(huì )出現存款余額為負數的情況，因此“借/貸”欄一般情況下顯示的是資金轉入轉出情況，而非賬戶(hù)余額情況。會(huì )計師未盡到特別注意義務(wù)，未關(guān)注到郵寄回函存在的上述明顯異常事項，未保持合理的職業(yè)懷疑，未執行進(jìn)一步審計程序進(jìn)行核實(shí)驗證，導致未發(fā)現郵寄回函被篡改的舞弊風(fēng)險。再次，紙質(zhì)審計工作底稿將“郵寄回函”錯誤記錄為“現場(chǎng)回函”，相關(guān)郵寄資料及物流信息等均未裝訂在紙質(zhì)審計工作底稿中。根據審計準則規定，對郵寄方式收到的回函驗證程序和驗證信息要求明顯高于現場(chǎng)回函，工作底稿對7223賬戶(hù)函證回函方式記載錯誤，在后續程序中也未能有效識別回函的真實(shí)性。

　　需要說(shuō)明的是：其一，申辯意見(jiàn)所稱(chēng)審計人員已向相關(guān)開(kāi)戶(hù)銀行工作人員電話(huà)核實(shí)，確認詢(xún)證函由銀行工作人員直接寄出，與相關(guān)人員說(shuō)法不一致，缺少充分證據支持，所稱(chēng)通過(guò)郵政官網(wǎng)核實(shí)快遞函件的郵寄路徑并不能確定詢(xún)證函系相關(guān)開(kāi)戶(hù)銀行直接寄出。其二，申辯意見(jiàn)中提到的工作人員基于“審計人員親自前往詢(xún)證（跟函）工作記錄”認為函證為跟函形式，因此未將郵寄快遞單存放于底稿，系認識錯誤導致的過(guò)失操作。如果工作人員裝訂底稿時(shí)看到郵寄快遞單，正常情況下至少應予以核對并據實(shí)記錄回函方式為“郵寄回函”且將全套材料裝訂保存于工作底稿，因此該申辯意見(jiàn)不具有合理性。其三，瑞華所于2019年12月向我局提供了全套紙質(zhì)審計工作底稿原件，在我局已經(jīng)就7223賬戶(hù)函證程序問(wèn)題開(kāi)展調查之后，直到2020年9月瑞華所又向我局提供所謂電子版工作底稿，其中附有記錄“郵寄回函”的PDF版“審計人員親自前往詢(xún)證（跟函）工作記錄”。對紙質(zhì)工作底稿與電子工作底稿關(guān)于7223賬戶(hù)回函方式不一致的情況，審計工作底稿中未予記錄和說(shuō)明；紙質(zhì)底稿作為原件提供在先，在我局提出要求將近一年后瑞華所才提供電子底稿；電子底稿具有隨時(shí)可編輯、可修改的特性，其中與本案7223賬戶(hù)回函相關(guān)的電子底稿為紙質(zhì)掃描件，顯示最后修改時(shí)間為2020年9月，不能證明其最初形成于審計工作開(kāi)展時(shí)。因此對上述申辯意見(jiàn)我局不予認可。

　　第二，關(guān)于業(yè)務(wù)收入認定?！秾徲嫎I(yè)務(wù)約定書(shū)》明確約定延安必康2018年財務(wù)報告審計服務(wù)費360萬(wàn)元，瑞華所按照約定提供審計服務(wù)，沒(méi)有證據表明雙方對約定服務(wù)費用進(jìn)行了變更。需要強調的是，調查中延安必康曾稱(chēng)已向瑞華所支付300萬(wàn)元審計費用，尚余60萬(wàn)元后續將按合同支付，之后又稱(chēng)所支付的300萬(wàn)元并非2018年年報審計費用，后續將向瑞華所支付相關(guān)審計費用；2005年《證券法》對審計機構未勤勉盡責行為明確規定了應沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、并以業(yè)務(wù)收入為基數處以相應倍數罰款的責任條款，行政執法中瑞華所是否實(shí)際收到相關(guān)費用不影響法定責任的承擔。

　　第三，關(guān)于本案量罰幅度。本案中瑞華所及涉案會(huì )計師在審計過(guò)程中對有關(guān)重要事項未保持應有的職業(yè)懷疑，執業(yè)中存在明顯不當的過(guò)失性行為，導致出具虛假審計報告，對延安必康信息披露違法行為提供保證，造成不良市場(chǎng)影響，依法不存在減輕或免于處罰情形。本案量罰已經(jīng)綜合考慮違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節、社會(huì )危害程度以及當事人主觀(guān)狀態(tài)、配合調查情況等因素，并在法律規定幅度內給予最低處罰，符合法律規定和同類(lèi)違法行為執法標準。

　　第四，關(guān)于本案調查過(guò)程。從初步調查到立案調查階段，調查人員進(jìn)行了大量、充分的調查工作，對相關(guān)主體進(jìn)行了走訪(fǎng)、談話(huà)和取證，廣泛搜集、審慎甄別證據，針對相關(guān)人員詢(xún)問(wèn)筆錄關(guān)于郵寄回函過(guò)程不一致的部分未予采信，未作為本案主要違法事實(shí)的認定依據。且在擬處罰金額3萬(wàn)元的情況下，同意郭偉、鄭曉一并參加聽(tīng)證，充分保障了當事人權利，辦案程序嚴格依法進(jìn)行，不存在違反法定程序、調查不充分情形。

　　第五，關(guān)于本案法律適用。2005年修訂的《證券法》第一百七十三條、第二百二十三條在后續兩次法律修正中未發(fā)生變更，本案依據2005年《證券法》作出行政處罰，法律適用正確。

　　綜上，我局對當事人請求免于處罰的申辯意見(jiàn)不予認可。此外，針對《行政處罰事先告知書(shū)》提及的相關(guān)利息收入審計程序執行不到位等事項，鑒于當事人作出合理說(shuō)明并提供證據，對相關(guān)申辯意見(jiàn)我局予以認可。

　　根據當事人違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節與社會(huì )危害程度，依據2005年《證券法》第二百二十三條的規定，我局決定：

　　一、對瑞華會(huì )計師事務(wù)所（特殊普通合伙）責令改正，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入360萬(wàn)元，并處以360萬(wàn)元罰款；

　　二、對郭偉、鄭曉給予警告，并分別處以3萬(wàn)元罰款。

　　上述當事人應自收到本處罰決定書(shū)之日起15日內，將罰沒(méi)款匯交中國證券監督管理委員會(huì )開(kāi)戶(hù)銀行：中信銀行北京分行營(yíng)業(yè)部，賬號：7111010189800000162，由該行直接上繳國庫，并將注有當事人名稱(chēng)的付款憑證復印件送中國證券監督管理委員會(huì )行政處罰委員會(huì )辦公室及我局備案。當事人如果對本處罰決定不服，可在收到本處罰決定書(shū)之日起60日內向中國證券監督管理委員會(huì )申請行政復議，也可在收到本處罰決定書(shū)之日起6個(gè)月內直接向有管轄權的人民法院提起行政訴訟。復議和訴訟期間，上述決定不停止執行。

　　

　　

　　

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　   2021年11月18日

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